El Tribunal Económico-Administrativo Central mediante resolución en unificación de criterio de fecha 2-3-2017 establece que la reducción sobre el arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda (LIRPF art.23.2) solo se aplica sobre los rendimientos declarados por el contribuyente en la correspondiente declaración del IRPF con carácter previo al inicio de cualquier procedimiento de comprobación o inspección en cuyo alcance estén incluidos.
En la presente resolución, el TEAC sienta, en unificación de criterio, el significado que debe darse al término «rendimientos declarados» que la LIRPF art.23.2 utiliza cuando señala que la reducción solo resulta aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
A la vista de la regulación de la obligación de declarar en el IRPF (LIRPF art.96 y 97) y de los conceptos de declaración tributaria, autoliquidación y solicitud de rectificación de una autoliquidación (LGT art.119.1 y 120.1 y 3), los rendimientos pueden entenderse declarados por el contribuyente:
a) Cuando éste los consigne en su correspondiente declaración-autoliquidación del IRPF presentada en tiempo y forma.
b) Cuando lo haga fuera del plazo de presentación legalmente establecido a través de una declaración autoliquidación extemporánea y/o complementaria o, incluso, cuando los consigne en una solicitud de rectificación de autoliquidación, con los requisitos y límites establecidos en las normas señaladas. No obstante, en estos casos, solo podrá hablarse de «rendimientos declarados» cuando las autoliquidaciones extemporáneas y/o complementarias o las solicitudes de rectificación de la autoliquidación se presenten antes del inicio de un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluya la comprobación de los citados rendimientos.
Si los rendimientos se declaran mediante manifestaciones, datos o documentos aportados por el contribuyente -incluso mediante autoliquidación extemporánea o complementaria o mediante solicitud de rectificación de autoliquidación- una vez ya iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos cuyo alcance incluye su comprobación, no podrá hablarse de «rendimientos declarados» a efectos de la aplicación de esta reducción, ya que la LGT distingue con claridad la presentación de la declaración o autoliquidación como mecanismo de inicio de la gestión tributaria (LGT art.118) a instancia del contribuyente y las actuaciones de comprobación de lo declarado por aquel iniciadas de oficio por la Administración, ya sea en el ámbito de las funciones de gestión tributaria (actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada -LGT art.117.1-) como en el ámbito del procedimiento de inspección (LGT art.141).
De esta forma, una vez iniciado un procedimiento de comprobación, ya sea de gestión o de inspección, los datos que pueda proporcionar el contribuyente en el curso del mismo, voluntariamente o a requerimiento de la Administración, quedan fuera ya del ámbito de lo que se entiende por declaración como mecanismo de inicio de la gestión tributaria. Se «cierra» la fase de declaración y se inicia la de comprobación de lo declarado y, en su caso, investigación o averiguación de lo no declarado. Resultaría forzado y artificioso, amén de contrario a toda lógica, considerar en el ámbito del IRPF que un contribuyente ha declarado unos rendimientos que se han puesto de manifiesto tan solo cuando se ha iniciado una actuación administrativa de comprobación.
En la interpretación de este concepto, debe atenderse a la finalidad que se puede presumir de dicha exigencia, que es favorecer exclusivamente al contribuyente cumplidor, siendo un incentivo a la declaración de este tipo de rentas, no siempre de fácil control, evitando que este beneficio se aplique a supuestos de incumplimiento por parte del obligado tributario y, por lo tanto, a rendimientos en los que ha sido necesaria una actuación administrativa de comprobación para apreciar su existencia o correcta cuantificación. Se trata de no favorecer aquellos supuestos en los que la Administración se ve obligada a actuar para garantizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Por tanto, y dado que se está estableciendo un beneficio fiscal, es legítimo que el legislador haya establecido como uno de los requisitos para el goce o disfrute del mismo que el contribuyente declare los rendimientos de forma voluntaria, en plazo o fuera de él, no permitiendo el beneficio fiscal en caso de rendimientos aflorados como consecuencia de las actuaciones de regularización de la Administración.
Ya con anterioridad al pronunciamiento del TEAC, diversos Tribunales Económico-Administrativo Regionales se habían pronunciado en el mismo sentido. Entre otros:
– en un supuesto en el que el contribuyente presentó su autoliquidación por el IRPF sin incluir ningún inmueble en alquiler y en el que la Administración, tras el inicio de un procedimiento de comprobación, le imputó determinados rendimientos del capital inmobiliario, alegando el contribuyente la aplicación de la reducción en el recurso contra la liquidación, conforme con los ingresos y gastos liquidados.
No obstante, el propio Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura sí admitió como declaración en el sentido de la LGT art.119.1 una solicitud de rectificación de autoliquidación en la que se ponía de manifiesto los rendimientos del alquiler y se solicitaba la aplicación de la reducción, presentada ante la Administración una vez anulada, por caducidad del procedimiento, la liquidación previamente girada que denegaba la reducción por no haber consignado tales rendimientos en la autoliquidación del Impuesto.
– en un supuesto en el que el contribuyente no había declarado en su autoliquidación rendimiento alguno por arrendamiento de inmuebles, sino que ocultó el arrendamiento, declarando el inmueble en cuestión como generador de imputación de rentas inmobiliarias. El contribuyente, una vez descubiertos los rendimientos por la Administración Tributaria, y fijada por esta la cuantía no declarada, presentó en alegaciones documentos acreditativos de los gastos realizados y un borrador de declaración en el que se recogían los cálculos realizados, incluyendo la reducción. Teniendo en cuenta la definición de declaración dada por la LGT art.119, el documento presentado ni reconoce ni manifiesta la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos. La Administración ya conocía el hecho relevante ocultado (ingresos no declarados), siendo el documento presentado por la contribuyente una simple plasmación numérica de los gastos aportados, a efectos de concreción del rendimiento resultante.
También en el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Extremadura madiante sentencia de fecha 29-9-16, señala que la LIRPF art.23.2 alude a «rendimientos declarados» y en consecuencia de manera lógica, debe referirse al acto de puesta en conocimiento inicial a la Administración de las circunstancias fiscales. Pretender aprovecharse de las mismas con su ocultación y luego beneficiarse si existe un descubrimiento por parte de aquella es contrario al espíritu y finalidad de las Normas Tributarias.
